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Artículo publicado por la revista Contadores y Empresas del asociación Revista Jurídica en la segunda quincena de Junio 2015.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LOS PRÉSTAMOS ENTRE PERSONAS VINCULADAS

Cuando empresas independientes llevan a lengua operaciones entre sí, las condiciones comerciales y financieras que fijen vendrán determinadas por la franco competencia del mercado. Sin incautación, cuando de operaciones entre partes vinculadas se proxenetismo, esas fuerzas externas del mercado no actúan de la misma forma, siendo aplicable las Directrices sobre Precios de Transferencia de la Estructura para la Cooperación y el Incremento Económicos (OCDE) recogidas en nuestras normas tributarias.

En ese sentido, toda operación que se haya realizado por personas o entidades que encajen en cualquiera de los supuestos previstos por el artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta será calificada como vinculada y, en consecuencia, sometida a las reglas de valoración previstas para este tipo de operaciones, con independencia del carácter existente o ficticio del precio o valía de la operación. Esto es, las operaciones vinculadas tributarán conforme a las reglas de valoración del artículo 32°-A de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) por el sólo hecho de ser calificadas como tales.

No existe una definición procesal de lo que debe entenderse por “préstamos entre personas o entidades vinculadas” pues las normas tributarias se limitan a reunir exclusivamente los supuestos que provocan la vinculación entre personas o entidades. Es por ello, que debe tenerse muy claro que la desaparición de voluntades contrapuestas adentro de un pacto de préstamo (o anuencia de mutuo) origina que esa transacción económica no siga la ley de la ofrecimiento y la demanda, por lo que, por muy diversos motivos, el precio de dicha transacción no es el propio del mercado de huido competencia. Este precio dirigido se denomina “precios de transferencia”, porque permite transferir el beneficio de una persona o entidad a otras, por conveniencias muy diversas, entre ellas la reducción de la carga fiscal.

La finalidad primordial de los precios de transferencia, aunque no la única, es la de trasladar los beneficios de una empresa a otra, lo que puede suponer, si se alcahuetería de dos entidades sujetas a una misma soberanía fiscal, la elusión del cuota del Impuesto a la Renta, cubo que los beneficios se tenderán a situar en aquella sociedad con un situación permanente o cuasi permanente de pérdidas de guisa que éstas absorban la totalidad o la anciano parte de aquéllos. Este traslado de beneficios mediante los precios de transferencia se realiza, igualmente, entre sociedades sujetas a distintas soberanías fiscales con el fin de colocar los beneficios en los países de último nivel impositivo.

I) ¿Qué es un anuencia de préstamo?

El Código Civil[2] reconoce al préstamo dinerario o de acervo y lo denomina “anuencia de mutuo[3] ”; según el cual, el mutuante se obliga a transferir la propiedad de una suma de monises o de otros haberes fungibles al mutuario, quien se obliga a devolver otro tanto de la misma especie y calidad. Para poder aplicar este convenio es necesario que las cosas objeto de la transferencia de propiedad sean intereses fungibles; es sostener, beneficios que puedan ser reemplazados por otros de la misma calidad, peso, medida, cantidad, etc. y que al final de su utilización puedan ser devueltos a su prestador, en este caso, al mutuante[4].

Siguiendo con este orden de ideas, el mutuo es muy utilizado en el campo empresarial a través de la figura del “préstamo de acciones”, que es una especie del clase préstamo de títulos, y consiste en que un sujeto titular de determinadas acciones las presta a otro durante un plazo determinado, adquiriendo el prestatario la obligación de devolverlas tras el tiempo pactado y de sufragar un interés por disponer de tales títulos. El acuerdo contempla en militar el derecho del prestamista a los derechos económicos derivados de los títulos prestados (dividendos, primas de presencia, derechos de suscripción, entre otros), siendo el prestatario quien ejerce los derechos políticos.

Ahora, debemos mencionar que en un procedimiento de fiscalización, la anciano parte del tiempo, la Agencia Tributaria imputa al contribuyente la existencia de incrementos patrimoniales no justificados; siendo el deber del contribuyente ofrecer una explicación alternativa y comprensible acerca de la procedencia de los ingresos detectados, así como del destino final de las cantidades. Con lo cual debemos señalar que no es prueba suficiente del origen de las inversiones efectuadas, que se alegue que el parné procede de un préstamo si la única prueba el mismo es un pacto privado.

II) ¿Se debe bancarizar la entrega o devolución de montos de pasta por concepto de mutuo?

En las últimas décadas la denominada bancarización se ha extendido a amplios sectores de la comunidad y en muchos casos (numéricamente sin duda mayoritarios) estamos en presencia de relaciones de consumo, sujetas por ende a las normas de defensa del consumidor, así como a la protección constitucional.

De otro costado, para mercadería tributarios, la bancarización se encuentra regulada en la Ley N° 28194, Ley para la Lucha contra la Despreocupación y para la Formalización de la Finanzas, la misma que en su artículo 3 ha dispuesto que se utilizarán medios de cuota cuando se entregue o devuelva montos de cuartos por concepto de mutuos de cuartos, sea cual fuera el monto del referido anuencia.

Siguiendo este orden de ideas, el artículo 8 de la mencionada ley indica que tratándose de mutuos de monises realizados por medios distintos a los señalados en el artículo 5[5] de la misma ley, la entrega de fortuna por el mutuante o la devolución del mismo por el mutuatario no permitirá que este extremo sustente incremento patrimonial ni una decano disponibilidad de ingresos para el suscripción de obligaciones o la realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte testimoniar el origen del caudal otorgado en mutuo.

Es sostener, para género tributarios es prioritario que todo préstamo de monises se encuentre bancarizado y anotado en los libros contables, más aun teniendo en cuenta lo dispuesto por el Tribunal Fiscal en sus resoluciones N° 12359-3-2007 y 09309-3-2004, mediante las cuales ha señalado que los contribuyentes obligados a soportar contabilidad deben registrar todas sus operaciones con contenido financiero, y que los libros y registros contables deben reflectar fielmente las operaciones de la empresa y alabar información evidente y confiable.

La documentación[6] facilita al contribuyente la demostración y la alegato de cómo ha determinado el valía de mercado de la transacción, posibilitando, a su vez, a la Despacho tributaria la comprobación de que el valía patente por el contribuyente es el que fijarían personas o entidades independientes en condiciones de fugado concurrencia.

Es por ello, que podemos afirmar que las obligaciones de documentación (entre las cuales se encuentra la bancarización) ocupan un empleo fundamental en la regulación contemporáneo de las operaciones vinculadas, ya que se proxenetismo de un tipo esencial para la determinación de los precios de transferencia de acuerdo con el principio de plena competencia.

Sin requisa, debemos tener muy claro que el solo hecho de que en una operación de entrega de capital correspondiente a un mutuo dinerario no se empleen medios de plazo, no conlleva a establecer ni a concluir como hecho cierto que la afirmación presentada o la documentación complementaria ofreciera dudas respecto a su fiabilidad o exactitud, pues la Compañía Tributaria debe merituar toda la información o documentación presentada, de lo contrario la Dependencia partiría de una presunción no contenida en una norma admitido. Es afirmar, la no utilización de medios de suscripción en los mutuos de boleto no acreditan causal que habilite a la Delegación para la determinar la obligación tributaria sobre pulvínulo presunta al amparo del numeral 2 del artículo 64 del Código Tributario; siempre y cuando, la Despacho Tributaria no haya evaluado de modo conjunta la información presentada adentro de una fiscalización para acreditar dicho préstamo. Esta información, podrá ser (entre otros) el arreglo de mutuo, los comprobantes de ingresos por préstamo, copia de los asientos contables por los abonos realizados por anuencia de mutuo, por movimientos mensuales de caja moneda extranjera, extractos bancarios mensuales, boletas de depósitos bancarios, así como los vouchers contables, entre otros.

III) ¿Qué tipo de contratos de mutuo en patrimonio se encuentran regulados en la LIR?

Según la LIR[7] y su Reglamento existen los préstamos entre partes independientes y los préstamos entre partes vinculadas.

3.1) Préstamos entre partes independientes

Se presume, incólume prueba en contrario constituida por los libros de contabilidad del deudor, que todo préstamo en capital, cualquiera que sea su denominación, naturaleza o forma o razón, devenga un interés no inferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda franquista (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP (SBS). Dicha presunción regirá aun cuando no se hubiera fijado el tipo de interés, se hubiera estipulado que el préstamo no devengará intereses, o se hubiera convenido en el plazo de un interés[8] beocio.

Siguiendo este orden de ideas, las presunciones reguladas en la LIR como en su reglamento tienen las siguientes características (VER Dibujo N° 1).

Entonces, la Suministro Tributaria, puede considerar que los desembolsos de boleto que no se encuentran sustentados en documentos fehacientes son préstamos, según lo establecido en la LIR y su Reglamento, y que bajo ese ambiente la única posibilidad de eximirse de la imputación de intereses presuntos es la prueba constituida por los libros contables. Es asegurar, la LIR y su Reglamento sólo permiten destruir su presunción si es que se prueba el pacto que así lo acredita y que debe reflejarse a través de la contabilidad del deudor (mutuatario), sin incautación tal posibilidad de probanza será materialmente irrealizable y jurídicamente inexigible en los casos que los deudores del préstamo sean personas naturales (normalmente aquellas acogidas al Nuevo RUS), por lo que se estaría frente a la exigencia de una prueba impracticable.

3.2) Préstamos entre partes vinculadas

Según la LIR y su Reglamento, la regla fundamental, para este tipo de operaciones entre partes vinculadas es la aplicación del valencia del mercado, por el hecho mismo que existe vinculación ya sea de control, clasificación, de décimo accionaria, etc.

Complementado la idea del párrafo precedente, debemos indicar que el concepto tributario denominado “valía de mercado” ha sido desarrollado de forma continua por las reiteradas[9] resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal sobre este tema, en presencia de lo cual al día de hoy es posible identificar características recurrentes sobre este concepto tributario como son (VER Expresivo N° 2).

Es sostener, en los casos de ventas, aportes de fondos y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valencia asignado a los intereses, servicios y demás prestaciones, para artículos del Impuesto, será el de mercado, entendiendo que si el valencia asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Sunat procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente (en el caso de existencias se considera valencia de mercado el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, en su defecto, se considerará el valía que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares y en caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, será el valía de tasación). Por lo tanto, los obligados tributarios no pueden utilizar otros criterios diferentes al del valía habitual de mercado, entendiéndose por tal el que se habría sensato por personas o entidades independientes en condiciones de escapado competencia; debiendo tener en cuenta que no valorar a valía de mercado puede ser constitutivo de un ilícito chupatintas e incluso, en su caso, penal.

La determinación del valencia ordinario de mercado va a suponer, en la anciano parte de las ocasiones, la comparación de las condiciones en las que se desarrolla la operación vinculada con el valencia donado por sujetos independientes entre sí en una situación similar o comparable (de ahí la importancia que posee el prospección de comparabilidad y la búsqueda de comparables). Para que la comparación pueda aguantar a la determinación del valencia de mercado de la operación, las características económicas relevantes de las situaciones que se comparan deben ser equivalentes, es sostener, no deben existir diferencias significativas entre los términos de comparación y de existir tales divergencias, deberán realizarse los ajustes necesarios para equiparar el comparable (a través del investigación de comparabilidad se examinan las características o factores que pueden ser importantes para concluir que las condiciones de una operación vinculada son comparables con las que se darían entre entidades independientes). Esta tarea debe realizarse con carácter previo a la aplicación de cualquier método de valoración, o a la determinación de cualquier precio, valencia o rango de títulos de mercado.

De otro flanco, cuando se alcahuetería de la valoración de una operación vinculada no rige la regla de la presunción “iuris tantum” de onerosidad, conforme a la cual se presumirán retribuidas, aparte prueba en contrario, las prestaciones de fondos, derechos o servicios susceptibles de originar rendimientos del trabajo o del renta. Esto es así, porque en materia de operaciones vinculadas no se sondeo el precio cierto de la operación, sino el precio al que debía haberse efectuado la operación de no favor existido vinculación entre las partes. Por este motivo, es indiferente que el precio pactado entre las partes y diferente al de mercado, sea el precio verdadero o ficticio, o incluso se haya pactado realizar la operación de forma gratuita, pues la Ley somete la operación, en cualquier caso, al precio de mercado.

Entonces, en el caso de préstamos de monises entre partes vinculadas, no se aplica la presunción de intereses prevista en el artículo 26° de la LIR, sino las normas sobre precios de transferencia contempladas en el numeral 4 del artículo 32° y en el artículo 32° -A de la LIR a fin de determinar el valencia de mercado de dichas operaciones.

IV) ¿A quiénes se les considera partes vinculadas?

Los supuestos de vinculación se encuentran descritos en el artículo 24 del Reglamento de la LIR, al respecto PICÓN GONZALEZ[10] ha agrupado los supuestos de vinculación en función a tres criterios:

a) Propiedad Global: i) una persona natural o jurídica posea más de treinta por ciento del caudal de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero; ii) más de treinta por ciento del renta de dos o más personas jurídicas pertenezca a una misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero; iii) en los casos anteriores, cuando la indicada proporción del hacienda pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el segundo jerarquía de consanguinidad o afinidad; iv) el haber de dos o más personas jurídicas pertenezca en más del treinta por ciento a socios comunes a éstas; v) exista un resolución de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el arreglo se considerará vinculado con aquellas partes contratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en más del treinta por ciento en el patrimonio del anuencia o cuando alguna de las partes contratantes tengan poder de intrepidez en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que se adopten para el explicación del arreglo, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de valentía se encontrará vinculado con el anuencia; vi) en el caso de un entendimiento de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, la vinculación entre cada una de las partes integrantes del entendimiento y la contraparte deberá verismo individualmente, aplicando algunos de los criterios de vinculación; vii) exista un resolución de asociación en décimo, en el que alguno de los asociados, directa o indirectamente, participe en más del treinta por ciento en los resultados o en las utilidades de uno o varios negocios del asociante, en cuyo caso se considerará que existe vinculación entre el asociante y cada uno de sus asociados. Asimismo se considerará que existe vinculación cuando alguno de los asociados tenga poder de osadía en los aspectos financieros, comerciales u operativos en uno o varios negocios del asociante; viii) una empresa no domiciliada tenga uno o más establecimientos permanentes en el país, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa no domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes y entre todos ellos entre sí; ix) una empresa domiciliada en país peruano tenga uno o más establecimientos permanentes en el extranjero, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes; x) dos o más personas naturales o jurídicas consoliden Estados Financieros; y xi) adicionalmente, para posesiones de los dispuesto en el inciso 1) del segundo párrafo del artículo 36 de la LIR, igualmente se configura vinculación cuando el enajenante es cónyuge, concubino o pariente del adquiriente hasta el cuarto fracción de consanguinidad o segundo de afinidad.

b) Dirección Global: i) las empresas cuenten con una o más directores, gerentes, administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de valentía en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten; y ii) una persona natural o jurídica ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de empresa de una o más personas jurídicas o entidades. En tal situación, se considerará que las personas jurídicas o entidades influidas están vinculadas entre sí y con la persona natural o jurídica que ejerce dicha influencia.

c) Relación Contractual: i) una empresa o entidad domiciliada en el país realice, en el adiestramiento gravable preliminar, el ochenta por ciento o más de sus ventas de capital, prestación de servicios u otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el país o con personas, empresas o entidades vinculadas entre sí, domiciliadas en el país, siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el treinta por ciento de las compras o adquisiciones de la otra parte en el mismo período. Tratándose de empresas que tengan actividades por períodos mayores a tres ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularán teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventas o compras, según sea el caso, realizadas en los tres ejercicios gravables inmediatos anteriores. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación a las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Estado, en las cuales la décimo del Estado sea longevo al cincuenta por ciento del renta.

Por extremo, a guisa de advertencia debemos indicar que si se adoptara un compromiso obligacional existiendo vinculación y en el curso de la ejecución del acuerdo dichas circunstancias cambian y la vinculación técnicamente deja de existir en un determinado momento, cerca de preguntarse si la norma sobre valoración a mercado pierde o no sus existencias. Parece moderado que, si ya no existe vinculación fiscal, aun cuando las partes hereden acuerdos, obligaciones, precios, etc. que dudosamente un tercero independiente habría aceptado, no resulte de aplicación la regla de valoración a valía de mercado, ya que las partes podrían rescindir o modificar aquellos pactos en un contexto de independencia. Este criterio, al menos en operaciones de tracto consecuente, parece que debería prevalecer. Sin secuestro, en aquellas operaciones que se perfeccionan en un entorno de vinculación, la alternativa precursor no parece posible

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V) ¿Cuáles son los métodos para determinar el valía corriente del mercado?

Para efectuar la valoración de las operaciones vinculadas de acuerdo con su valía frecuente de mercado la LIR y su Reglamento, ha trabajador las Directrices en materia de Precios de Transferencia para empresas multinacionales y Administraciones fiscales, de la OCDE. De acuerdo con estas Directrices, los métodos tradicionales basados en las transacciones u operaciones, que representan el medio más directo para determinar si las condiciones en las relaciones comerciales y financieras entre empresas vinculadas son los siguientes: a) método del precio comparable; b) método del coste incrementado; y c) método del precio de reventa.

La opción del método concreto de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el calidad de comparabilidad entre operaciones vinculadas y no vinculadas. Por postrero, ha de señalarse que es posible consumir más de un método para valorar una operación, por ejemplo, en una operación vinculada compleja es posible que el empleo de distintos métodos que examinen, cada uno, diversos aspectos de la misma, permita determinar con viejo exactitud el valencia de mercado adecuado que deba darse a la misma.

La señora Marisabel Jiménez le presta a la empresa “BEBE S.A” el monto de S/.200,000.00 sin intereses, de acuerdo a entendimiento debidamente firmado frente a bufete sabido. La señora Marisabel Jiménez es propietaria del 90% de las acciones de las empresas “BEBE S.A” y “NANCY S.A”.

Seguidamente la empresa “BEBE S.A” realiza un arreglo de mutuo con la empresa “NANCY S.A” por el mismo monto que le prestó la señora Marisabel Jiménez.

En ese sentido nos consultan cuales serían las contingencias tributarias respecto a esta operación comercial.

La empresa “BEBE S.A” debería recordar un desembolso por intereses a valencia de mercado, no obstante, se deberá aplicar el ajuste por precios de transferencia, lo cual generará un pago para la empresa “BEBE S.A” y un ingreso para la señora Marisabel Jiménez gravado con renta de segunda categoría.

[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Información Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Vitrina de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de Contadores y Empresas. Abogado Tributario II en el Empleo de Heredad y Finanzas. Ex Catedrático del curso Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad Doméstico José Faustino Sánchez Carrión de Huacho.

[2] Ver los artículos 1648 al 1665 del mencionado Código.

[3] Según la Efectivo Sociedad de la habla española (RAE) el Mutuo es un Pacto efectivo en que se da fortuna, grasa, granos u otra cosa fungible, de suerte que la haga suya quien la recibe, obligándose a restituir la misma cantidad de igual mercancías en día señalado, es aseverar el acuerdo de mutuo es lo que conocemos de forma genérico como “préstamo de boleto” o “préstamo de beneficios”.

[4] El mutuo o mutuum en el derecho romano era considerado un anuencia por el cual una parte transfería a otra la propiedad de cierta cantidad de cosas que se apreciaban al peso, al número o a la medida, con obligación de restituir, al término de cierto tiempo la misma cantidad de cosas de igual especie y calidad. Por su parte, en el derecho francés el anuencia de mutuo se encontraba inserto en los contratos de préstamo, donde se señalan dos acepciones: el comodato y el mutuo simple o con interés, pues en entreambos existe préstamo de un objeto. El derecho francés considera que existe mutuo o préstamo de consumo cuando la propiedad de la cosa prestada se transfiere al deudor de éste, posteriormente de haberla enajenado o consumido, y se libera por medio de la entrega de una cosa de la misma naturaleza.

[5] Artículo 5 (Medios de Cuota).- Los Medios de Plazo a través de empresas del Sistema Financiero que se utilizarán en los supuestos previstos en el artículo 3 son los siguientes: a) Depósitos en cuentas; b) Giros; c) Transferencias de fondos; d) Órdenes de cuota; e) Tarjetas de débito expedidas en el país; f) Tarjetas de crédito expedidas en el país; g) Cheques con la cláusula de “no negociables”, “intransferibles”, “no a la orden” u otra equivalente, emitidos al amparo del artículo 190 de la Ley de Títulos Títulos.

Los Medios de Cuota señalados en el párrafo aludido son aquellos a que se refiere la Ley Normal.

Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Caudal y Finanzas se podrá autorizar el uso de otros Medios de Cuota considerando, entre otros, su frecuencia y uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas.

[6] Los deberes de documentación han sido estudiados en el ámbito internacional por la OCDE, el Foro Conjunto de Precios de Transferencia y la Unión Europea, donde se han propuesto una serie de recomendaciones para las administraciones tributarias y para los contribuyentes, a través del establecimiento de unos criterios uniformes sobre el contenido de dicha documentación y los principios que deben inspirar la elaboración de la información que debe comprender esta documentación.

[8] En todo caso, se considerará interés, la diferencia entre la cantidad que recibe el deudor y la viejo suma que devuelva, en tanto no se acredite lo contrario.

[9] Resoluciones N°s 09287-2-2014, 09346-4-2014, 07975-4-2014, 05991-5-2014, 19212-10-2011, 14566-8-2011, 02787-5-2010, 05413-2-2009, 01112-4-2008, 10494-2-2007 y 9655-2-2007 entre otras.

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